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浅谈如何完善现行事业单位会计制度

[日期:2012-06-01]
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一、我国事业单位会计的内涵及其新特征
    事业单位会计的核算对象是事业单位实际发生的各项经济业务, 即反映和监督事业单位资金运动及其结果的一种管理活动。其职能是会计在事业单位进行各项业务活动中所具有的对财产物资和经费收支活动进行管理方面的功能, 一般包括反映的职能和监督的职能。其作用主要是通过具体的会计核算业务活动, 为财政部门、上级主管部门、社会各方关系人以及事业单位内部管理部门提供相关信息, 帮助有关各方做出正确决策, 从而促进国家预算收支的完成, 保证社会各项事业的顺利进行, 保护国家财产的安全完整, 促使事业单位内部加强管理, 提高经济效益。
    随着我国社会主义市场经济的完善和社会各项事业的发展, 事业单位会计无论是其特点和核算的内容, 还是其管理的原则和方法, 都有了新的变化和内涵。归纳起来, 主要体现在以下两点

    第一, 事业单位经济业务日趋复杂,会计处理相应繁琐起来。随着市场经济的不断深入, 事业单位日常经济业务变得复杂起来, 会计处理也不再是简单“收支两条线”所能概括与反映, 事业单位会计制度所界定的会计处理原则已经不能满足会计信息使用者的需要。尤其对于那些对于民营资本等非国有资本介入的事业单位,如医院、市政等, 这些单位资金来源上一
方面存在纳入政府预算的财政资金, 另一方面存在民间资本的部分, 这样各产权主体要求获取其投资的收益和了解有关财务信息, 这就迫使事业单位会计要改善现金收付制的核算基础, 施行更为科学的权责发生制。此外, 还要进行成本核算和编制现金流量表, 最终导致事业单位会计在内容上在预算会计的基础上向企业会计趋同。
    第二, 会计准则运用具体标准的不一致性。现行事业单位分类改革一般将事业单位分为三类: 行政类事业单位、生产经营类事业单位、社会公益类事业单位。对同一类业务在提供私人产品的事业单位与提供准公共品单位、提供纯公共产品的事业单位之间可能出现不同的处理方式, 受事业单位分类改革以及产权主体的影响,会计具体准则运用的标准往往并不一致。
二、现行事业单位会计制度存在的问题
    我国现行的事业单位会计制度是在1997年进行了重大改革以后, 从1998年1月1日起实行的。该制度自实施以来, 对适应我国由计划经济向社会主义市场经济转轨过程中各级财政部门和事业单位加强预算管理和会计核算的需要, 提高我国预算会计的整体管理水平起到了积极的作用,同时也为我国政府的会计核算进一步向国际惯例靠拢打下了一定的基础。然而, 随
着社会主义市场经济体制和财政预算管理制度改革的逐步深化, 现行事业单位会计制度与当前事业单位现状的不适应性日益突出。
(一) 现行事业单位会计制度不能适应预算管理改革
    如今, 预算管理改革改变了预算资金的流转、事业单位收支的确认等, 使得事业单位会计的核算内容发生了改变, 而现行事业单位会计制度不能适应预算管理改革。例如, 实行国库集中收付制度后, 事业单位用于发放工资、购置固定资产、原材料及服务等所需要的财政资金, 不再由财政通过主管部门拨入用款单位, 而是财政部门按照规定程序通过国库直接支付或授权支付给供应商或收款人, 事业单位只能看到预算指标而接触不到现金。事业单位收到的财政资金, 一方面表现为收入的增加; 另一方面表现为费用的增加(如工资支出等) 或非货币性资产的增加(如存货、在建工程、固定资产等) 。这就出现了一系列新问题: 事业单位应当如何反映这一类业务? 各事业单位集中存放在国库的预算结余资金的所有权和支配权又如何界定? 这些都要求对现行的会计核算制度作相应的修改。此外, 在采购材料物资过程中, 也可能出现不同的情况: 如有的材料物资己到, 而发账单未到; 有的发票账单已到, 而材料物资未到; 有的可能采用分期付款方式等。与此相适应, 事业单位应在何时确认购入的资产? 购入的资产按什金额入账? 这些新情况提出了一个新问题, 就是收支确认的基础如何改变的问题。
(二) 收付实现制会计基础有一定的局限性
    目前, 我国事业单位会计一般采用收付实现制作为其会计核算基础, 后来部分类型事业单位根据其实际情况和核算要求,采用修正的权责发生制或权责发生制会计基础。在早些时候, 我国事业单位会计主要是为预算资金分配与使用服务的, 收付实现制具有简便易行、可直观反映预算执行情况、人工成本低等优点, 以收付实现制为基础基本上能够满足预算收支管理的需要。但是随着市场经济的深化, 收付实现制会计基础暴露出一定的局限性。首先,国库集中收付制度改变了预算资金的流转程序, 收付实现制会计基础不再适应预算管理的要求。例如, 在实行国库集中收付制度后, 出现采购环节和付款环节相分离。由于政府采购货物的验收、项目的实施与贷款的支付存在时点间隔, 或者一些公共工程的大型采购尾款的支付需要在经过较长的工程保修期结束后才能支付, 如按现行的收付实现制处理, 在采购和支付间隔跨年度时, 对事业单位而言, 会出现严重的账实不符, 不能真实反映预算单位的经
济业务。再者, 收付实现制不利于正确处理年终结转事项, 造成会计信息不实。在收付实现制基础上进行的会计核算中, 存在因跨年度支出而出现结余不实的问题。在年度预算执行过程中, 各级事业单位经常会遇到预算已经安排, 但由于各种原因当年无法支出的问题, 如果按照收付实现制的要求处理, 容易造成当年结余不实。

三) 会计报告结构混乱, 缺乏科学合理性
    事业单位会计报表收支项目列示存在重复交叉, 如在事业单位的资产负债表中,既包括资产、负债和挣资产三类项目, 又包括收入类和支出类项目。这种列示方法缺乏合理性, 因为资产负债表是反映单位财务状况的静态报表, 不应该再涉及诸如收支项目这样的动态资料。另外, 收支类项目既在资产负债表中反映又在收入支出表中反映, 形成重复列示、没有必要。此外, 收入支出表的项目列示不够合理, 很难操作。事业单位会计制度规定, 预算外资金形成的支出应在收入支出表中单独列示。但实际上这种方法不易操作, 很不合理。因为事业单位取得的收入, 无论是财政拨入的经费, 还是从财政专户拨入的预算外资金, 均在单位的一个银行账户上反映, 实际发生支出时, 很难分清哪些支出动用了财政拨入经费, 哪些支出动用了预算外资金, 因此, 在收入支出表中将支出划分为预算内和预算外列示, 实际工作中难以操作。
三、事业单位会计制度改革的建议
(一) 重新定位事业单位会计制度,满足预算管理需要
    国库集中收付制度改变了传统的分散支付制度下预算资金的流转, 是一种全新的支付管理方式和资金运动过程, 以预算收入集中入库和预算资金集中支付两种形式来反映政府资金的运动过程。因此, 必须对事业单位会计制度进行重新定位, 即按照事业单位活动的目的是否营利重新划分现有的事业单位。目前的事业单位按照单位活动的目的可以划分为营利性和非营利性, 对于实质上是以营利为目的的组织而言, 无论其性质是否为国有单位, 都应
将其会计核算制度划分到企业会计范围中;对于非营利性的事业单位, 其会计应归入到非营利组织会计体系中, 并且这些单位也是非营利组织会计应用对象的主要对象之一。对于这些非营利性事业单位应实行基金管理, 并以基金作为会计主体。其财务状况和运行结果应在审计后反映在政府财务报表中。
(二) 全面引入权责发生制, 统一规范事业单位会计体系
    会计基础主要分为收付实现制和权责发生制。收付实现制确定本期收入和费用, 以款项的实际收付作为标准。权责发生制确定本期收入和费用, 以应收和应付为标准。在收付实现制和权责发生制的选择方面, 权责发生制能提供经济决策中最有用的信息, 这是偏好于采用权责发生制的主要原因。权责发生制的重要特征是对资源存量和未来责任的如实反映, 使用权责发生制将客观反映资产、负债的年度变化, 从而有利于政府对资产的持续管理, 同时加强负债管理, 防止管理者将自身应承担的成本转嫁给继任者。另外, 在权责发生制下, 净资产可客观体现公共管理部门的财富, 使项目的长期费用直观化, 反映项目对未来财政和经济的影响, 为分析当前政策的长期效果以及持续能力提供综合的信息。此外, 权责发生制能还够增强事业单位财务透明度, 更加能够体现和支持更分权、更强调绩效的受托责任制度, 推动采用更体现竞争、更商业化的方式提供事业产品和服务, 鼓励更有效的公共资源管理。因此, 笔者认为, 在事业单位会计核算过程中全面引入权责发生制的时机已经成熟, 在此基础上进一步规范事业单位会计体系, 使之满足当前事业单位发展的需要。
(三) 改善事业单位财务报告体系,全面披露其会计信息
    事业单位财务报告是其会计信息的主要载体之一。我国现行事业单位会计报表体系更侧重于对于财政预算执行情况的反映, 因此, 财务报告无论从形式还是内容都不完善。对此, 笔者建议, 事业单位财务报告体系应当包括会计报表, 会计报表附注和财务情况说明书三个组成部分。而会计报表应当包括: 资产负债表, 收入、支出及基金余额变动表、现金流量表和若干附表。其中资产负债表用来反映事业单位的财务概况; 收入、支出及基金余额变
动表用来反映事业单位综合收入、支出变化情况; 现金流量表以收付实现制为基础反映事业单位收、支、存的情况。事业单位报表附注是为便于会计报表使用者理解事业单位会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及其主要项目等所作的解释。与会计报表不同的是, 会计报表附注主要借助文字而非数字来表达信息, 其侧重提供定性而非定量信息。事业单位财务情况说明书, 主要是对事业单位的基本情况及当年运营的情况而作的总结性的报告和说明。其构成内容主要包括: 事业单位基本情况介绍、事业单位当期收支预算或计划资料、事业单
位基本数字表等。
四、小结
    事业单位是我国计划经济时代的产物,发展至今已经形成一定规模, 其与我国社会主义事业的发展紧密相关。然而, 随着改革开放的深入以及市场经济体制改革的推进, 我国事业单位也出现了一系列的新情况和新问题, 事业单位会计制度对于其会计实务的滞后性便是其中之一。对于现行事业单位会计制度存在种种问题进行分析并针对这些问题改革我国现行事业单位会计制度是促进我国事业单位会计发展的有效途径。

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