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浅析中国民办高校会计制度的选择与建设

[日期:2012-06-01]
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民办高校作为中国改革开放的新事物, 在国家政策的支持下快速发展, 已成为中国高等教育事业的重要组成部分。据统计, 到2007 年底, 中国民办普通高校已达297 所, 具有民办性质的独立学院318所, 在校生接近350 万人。江苏省的民办教育走在全国的前列, 到2008 年底, 江苏省拥有民办普通高校24 所, 在校生12181 万人; 民办二级学院42 所, 在校生25181 万人。[1 ]但是, 民办高校在办学规模不断扩大的同时, 在会计制度的选择上却不完全统一。这种现象为民办高校的会计核算工作带来一系列问题, 制约了民办高校的健康发展。
一、民办高校在选择和执行会计制度中存在核算不实等问题
       民办高校应该采用何种会计制度,《民办教育促进法》中没有作出明确合理的规定。在实际工作中,大部分民办高校从符合日常教学特点并有利于与公办学校横向比较出发, 选择以收付实现制为基础的《高等学校会计制度》。但是民办高校有其自身特点,由于各地区尚未制定具体的核算办法, 如果照搬公办高校的会计制度会存在以下几方面的问题:
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(一) 资产状况不真实
       按照《高等学校会计制度》规定, 固定资产不计提折旧, 只反映其原值而不是净值, 平时不考虑资产的损耗, 到报废时一次性减少资产价值, 导致民办高校资产严重账实不符, 人为夸大了资产总量。
(二) 成本核算不准确
       如果教育事业支出中没有考虑固定资产折旧费用, 民办高校的教育成本核算内容就不完整、不准确。按《民办教育促进法》的规定, 出资者在补偿合理开支之后可以在办学结余中提取合理回报,如果成本核算不准确, 必然影响出资者回报计算的科学性与正确性。而且, 将固定资产购置成本一次性计入当期支出, 会造成各年结余的不正常波动。
(三) 收支确认不合理
       民办高校执行《高等学校会计制度》, 以收付实现制为基础, 其核算虽较为简单, 但不能正确反映跨期的收入与费用。例如, 学校收取的学费, 按收付实现制原则在收到当期确认收入, 但许多是跨年度的, 相关支出在下年度才发生, 掩盖了各个时期的真实情况; 对于学生的欠费情况、应收学费总额等亦不作账务处理, 掩盖了当期收入。可见, 在收付实现制原则下, 满足不了民办高校加强教育成本管理的需要, 并可能会造成人为调节结余的情况。
(四) 基建成本核算不完整
       现行《高等学校会计制度》将基建项目实行单独会计核算, 使基建会计独立于预算会计体系。民办高校很多基建项目都通过银行贷款筹集资金, 由于分开核算, 部分民办高校将贷款资金作为基本业务在高校的预算会计体系中核算, 然后再转入基建会计。贷款资金转入基建会计的方法有两种, 一是通过“结转自筹基建”支出账户转拨到基建财务, 二是作为往来款划拨到基建财务, 使“应收及暂付款”这个原本属于流动资产性质的账户中滞留着大量的长期资产。而且, 贷款利息由学校财务偿还, 其利息费用有的学校作为财务费用列作当期支出, 有学校转入了基建工程成本。同时, 也有部分高校直接将借款在基建会计中核算。所以, 民办高校预算会计和基建会计都不能完整地反映基建工程的实际成本, 严重歪曲了学校的资产、负债情况。
二、《民间非营利组织会计制度》是民办高校会计制度的正确选择
       2004 年8 月18 日, 财政部颁布了《民间非营利组织会计制度》, 标志着中国民办高校会计规范体系建设迈出了重要一步, 从理论上结束了民办高校没有统一会计制度的问题。
(一) 《民间非营利组织会计制度》的运用对民办高校的意义
       《民办教育促进法》第三条明确规定“民办教育事业属于公益性事业, 是社会主义教育事业的组成部分”, 第五十一条规定“出资人可以从办学结余中取得合理回报”。这些规定就给民办高校定了性, 即使民办高校取得合理回报, 民办高校也是不以营利为宗旨和目的的非营利组织。[2 ]因此, 执行《民间非营利组织会计制度》是民办高校的正确选择。它有利于提升民办高校在公众中的诚信度。
(二) 《民间非营利组织会计制度》奠定了民办高校的核算基础
       1. 实行固定资产计提折旧制度     按照《民间非营利组织会计制度》的规定, 民办高校将固定资产购入时的
历史成本作为资本性支出。增设“累计折旧”科目, 用于核算固定资产使用过程中由于损耗而减少的价值。民办高校计提折旧, 使其与固定资产的使用程度挂钩, 不仅符合国际上通行的做法, 而且有助于民办高校加强资产管理和成本管理, 提高财务报告信息的质量。

2. 采用权责发生制原则    民办高校作为自主办学、自负盈亏的办学实体,必须正确地划分收入和费用的归属期间, 合理确定教育成本核算内容, 真实反映学校的收支结余。《民间非营利组织会计制度》第七条规定: “会计核算应当以权责发生制为基础。”[3 ]对民办高校来说, 学费收入是其主要收入来源, 将学费收入在不同会计期间进行合理分配, 以便于收入和费用相配比, 体现了会计核算的客观性和谨慎性原则。
       3. 完整反映基建工程的实际成本      《民间非营利组织会计制度》要求设置“在建工
程”科目, 把基建会计并入了整个单位的会计体系,将基建工程项目放在学校预算会计中进行核算。在未完工之前, 甚至完工交付使用后由于没有完成决算而未转入固定资产之前, 将这部分资产通过在建工程(固定资产) 核算, 使高校固定资产能完整地在财务报表中体现出来。
三、完善《民间非营利组织会计制度》, 建立资本金核算等制度
       虽然《民间非营利组织会计制度》从理论上解决了民办高校使用《高等学校会计制度》所面临的上述问题, 但该制度在民办高校的具体实施中还存在一定的局限性。因此, 还需在《民间营利组织会计制度》的框架基础上, 制定民办高校的具体会计核算办法。该办法主要应解决以下几个方面的问题。
(一) 建立资本金核算制度, 明确产权关系
       民办高校由于所具有的民办性质, 其建设、发展所需资金均由出资方承担或以民办机制筹措解决, 并且出资人可以从办学结余中取得合理回报。出资人取得的回报是以出资额、办学结余及一定比率计算出来的, 因而必须重视产权和结余的界定和独立核算。否则, 当学校达到了一定规模之后, 容易引发出资人与管理者之间关于财产的纠纷。建立学校资本金核算制度是提高办学效益、适应复杂多变投资环境的必然结果。因此, 民办高校在不违反《民间非营利组织会计制度》统一会计核算要求的前提下, 应引进“资本金”概念, 以此来明确民办高校产权关系, 规范国家、出资者与高校的经济利益关系。民办高校会计核算办法可以对“净资产”进
行分类, 在“限定性净资产”科目下设“投入资本”、“捐赠基金”两个二级科目。“投入资本”核算投资人原始投入的资本及其变动情况, 属投资者所有; “捐赠基金”核算接受捐赠的各项专用基金, 属民办高校所有。在“非限定性净资产”科目下设“一般基金”和“结余分配”两个二级科目, 核算民办高校的办学结余和向投资人的分配情况。
       (二) 细分民办高校业务活动成本等费用支出     《民间非营利组织会计制度》只将费用简单的分为业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用,导致提供的会计信息质量差、缺乏可比性。因此, 民办高校会计核算办法应结合民办高校的特点, 对费用加以细化和说明。
       1. 业务活动成本。下设“教学业务活动成本”和“科研业务活动成本”两个二级科目。“教学业务活动成本”, 是指民办高校为了开展教学项目活动或者提供服务所发生的费用。“科研业务活动成本”, 是指民办高校为了开展科研项目活动或者提供服务所发生的费用。各省市可结合本地区的特点设置以下三级科目: “工资福利支出”, 核算从事教学、科研工作人员的基本工资、津贴补贴等; “商品和服务支出”, 核算与教学科研活动相关的本专科生业务费、教设维修费等; “对个人和家庭的补助”, 核算本科生、研究生奖助学金等。
       2. 管理费用。是指民办高校为组织和管理行政业务活动所发生的各项费用。包括“工资福利支出”, 主要核算民办高校董事会、理事会或者类似权力机构经费和行政管理人员的基本工资、津贴补贴等; “商品和服务支出”, 核算与行政管理活动相关的办公费、行设维修费等,“对个人和家庭的补助”,核算离休费、退休费等。
       3. 财务费用。是指民办高校为筹集业务活动所需资金而发生的费用, 包括民办高校为了获得捐赠资产而发生的费用以及应当计入当期费用的借款费用、汇兑损失(减汇兑收益) 等。
       4. 其他业务费用。是指民办高校发生的、无法归属到上述业务活动成本、管理费用或者财务费用中的费用, 包括固定资产处置净损失、无形资产处置净损失、对外捐赠等。

(三) 完善财务报告信息披露的内容
       《民间非营利组织会计制度》的财务报告体系不能完整地反映民办高校财务状况, 还应当围绕增加会计信息的完整性、真实性和及时性这一宗旨, 创新和扩大信息披露的内容。因此, 民办高校除了提供基本报表外, 还应提供预算绩效表、基建投资明细表、结余分配表、资金规划表等报表。预算绩效表用于考核预算资金的使用效率, 改变过去对预算资金只注重分配而轻视管理的理念; 基建投资明细表反映学校基建工程投资的明细情况; 结余分配表反映会计年度内实现的可供分配的结余情况; 资金规划表预测今后几年的资金使用及结余情况。同时,
       在坚持会计信息核心地位的前提下, 财务报告还应当增加与决策有关的非财务信息的披露。例如, 学校的规模、专业特色等背景信息, 学校的发展规划等前瞻性信息, 对学校管理层的分析评价信息等。
      总之,《民间非营利组织会计制度》更适合于民办高校, 但仍需对其加以完善, 从而建立适合中国国情的民办高校会计核算办法, 为中国民办教育事业的健康发展提供制度保障。

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